Этапы развития законодательства по налогообложению предпринимательской деятельности в дореволюционной России.
Ганусенко, И.В.
2002
Аннотация: Опубликовано : Сибирский Юридический Вестник. - 2002. - № 1.
Материал(ы):
Этапы развития законодательства по налогообложению предпринимательской деятельности в дореволюционной России.
Ганусенко И. В.
В связи с происходящими на современном этапе процессами формирования и развития рыночных отношений, основой которых является развитие предпринимательской деятельности, вопрос о правовом регулировании налогообложения данного вида деятельности представляет особую значимость. Равномерное распределение бремени налогообложения хозяйствующих субъектов с учетом общепринятых экономических принципов является наиболее важной задачей современного законодателя, так как от этого зависит дальнейшее развитие предпринимательства в России. Однако, для того чтобы разработать действенное налоговое законодательство, которое позволило бы рационально управлять экономикой, получать необходимые доходы в бюджет государства, не провоцируя налогоплательщика скрывать свои доходы, необходимо тщательно изучать не только экономические законы, но и ранее действовавшее отечественное законодательство. Особенного интересен в этом отношении период ХУШ-Х1Х в.в., когда происходили становление и развитие отечественного предпринимательства, благодаря которому Россия была признана на мировом уровне экономически развитой державой.
Основными этапами развития законодательства по налогообложению предпринимательской деятельности в дореволюционной России являются периоды, связанные с развитием торговой и иной промысловой деятельностью. Первый период - с 1721 по 1775 г.г., когда была установлена система налогообложения в виде частных промысловых сборов и купеческой подушной подати. Второй - с 1775 по 1824 г.г. - была введена система гильдейских сборов с объявленных капиталов. Третий - с 1824 по 1863/65 г.г. закрепляется сословная патентная система обложения торговли и промыслов. Четвертый - с 1865 по 1898 г.г., когда устанавливается патентно-подоходная система налогообложения.
Отечественное налоговое законодательство ХУШ - первой половины Х1Х вв. представляет собою, прежде всего, сословное, регламентирующее статус лиц, занимающихся торговой и промысловой деятельностью. Кроме сословного законодательства, порядок налогообложения предпринимательской деятельности регулировался актами таможенного, торгового, промышленного, позднее - банковского, акционерного и иного промыслового законодательства. Данная особенность объясняется тем, что на тот период в правовом смысле не было разработано понятие «предпринимательская деятельность». В современный период предпринимательская деятельность расценивается как любая деятельность, направленная на максимальное извлечение прибыли. Предпринимательство в том значении, в котором используется в настоящее время, в России сформировалось к ХУШ в. после проведения экономических преобразований Петром 1. Политика последнего была направлена на поддержание развития торговли и промышленности. Торговая и промышленная деятельность относилась к категории промысловой, к которой впоследствии стала относиться также кредитно-банковская. Основой указанных видов деятельности являлось движение капитала с целью его увеличения. На этом основании можно сделать вывод о том, что в дореволюционной России понятие «промысловая деятельность» использовалась в таком же значении как «предпринимательская деятельность» в настоящий период.
Преимущественное право заниматься предпринимательской деятельностью в истории России принадлежало купцам. Иные категории населения, независимо от сословной принадлежности, если занимались такой деятельностью, то чаще всего обязаны были причисляться к купеческому состоянию. Статус купцов и иных категорий городского населения впервые наиболее четко был определен Регламентом Главного Магистрата 1721 г. и Инструкцией Магистратам 1724 г.. В соответствии с данными актами устанавливались гильдии для городского населения. Принадлежность к определенной гильдии определяла объем прав на занятие торговлей или промыслами по роду и виду деятельности.
В период правления Екатерины II было принято новое сословное законодательство об устройстве купечества и торгово-промышленного обложения путем введения гильдейского сбора с купечества, как налога с объявленного капитала. В 1775 г. был принят Манифест «По случаю заключения мира с Турцией». В соответствии с данным документом купечество было освобождено от уплаты подушной подати и временных чрезвычайных налогов. Взамен последней, купцы обязаны были уплачивать по 1% с объявленной ими по совести суммы капитала. При этом купечество было разделено на 3 гильдии, в которые могли записываться только лица, имевшие капитал не менее 500 руб. Те граждане, которые не имели такого капитала, не имели права записываться в купечество, называясь мещанами, и были обязаны платить подушную подать. На основании данного Манифеста Правительствующий Сенат принял Указ 25 мая 1775г. «О разделении купечества на гильдии», определив, что купцы, объявившие капитал свыше 10 тысяч рублей - приписывались к первой гильдии; от 1 до 10 тысяч рублей - ко второй гильдии; от 500 рублей до 1 тысячи рублей - к третьей гильдии. Объявление капиталов предоставлялось также по совести каждого. Порядок сбора указанной гильдейской подати был изменен в связи с принятием Екатериной II в 1785 г. «Грамоты на права и выгоды городам Российской Империи», явившейся важнейшим законодательным памятником, которым в юридическом порядке были определены права и преимущества городского состояния, введена сословная организация городского населения по отношению к промысловому обложению, что являлось прогрессом на тот период. В соответствии с указанной Грамотой каждый, независимо от пола, лет, рода, поколения, семьи, состояния, вероисповедания, торга, промысла, рукоделия или ремесла, если объявит капитал от 1 тысячи до 50 тысяч рублей, разрешается записываться в одну из трех гильдий согласно установленным суммам объявленных капиталов. Оклад налога и порядок объявления капиталов были оставлены прежними. Таким образом, все категории населения, в том числе, дворяне, крестьяне, иностранцы - имели право заниматься торговлей и промыслами, и в зависимости от суммы объявленных капиталов, обязаны были приписываться к гильдиям и уплачивать соответствующие процентные сборы.
В дальнейшем Манифестом 1807 г. «О даровании купечеству новых прав и преимуществ» были расширены и более точно регламентированы торговые права для лиц различных состояний и разрядов торгово-промышленной деятельности. Важным законодательным нововведением явилось разрешение купцам создавать товарищества для объединения своих капиталов и осуществления предпринимательской деятельности.
Манифестом 1812 г. «О преобразовании Комиссии погашения государственных долгов» определялись торговые права и обязанности крестьян. Для осуществления торговли товарами крестьяне обязаны были брать свидетельства по роду торговли в зависимости от объявленного капитала. Мещане и другие посадские люди имели право мелочного торга без уплаты специального налога на право торговли, а обязаны были уплачивать только подушную подать. Вместе с тем, торговое обложение на тот период, распределяясь по сословным группам населения, было крайне неравномерным и не всеобщим. В законодательстве закреплялись ограничения в торговых правах для евреев и иностранцев.
Неравномерность распределения налогового бремени для лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью повлекла за собою отсутствие ожидаемых финансовых результатов при сборе гильдейских податей. Объяснялось это несовершенством действовавшего законодательства, слабостью юридической техники по закреплению понятий, используемых в торговой и промышленной деятельности. Множественность нормативных актов, закрепляющих порядок обложения лиц, занимавшихся торговлей и промыслами, порождало отсутствие единообразного применения законодательства. Как следствие этого, стал наблюдаться процесс массового уклонения купечества от уплаты гильдейских сборов, что и приводило к снижению поступлений в казну государства от данного вида налогов.
Для устранения недостатков торгового обложения в отношении мелких торговцев и лиц, начинающих торговлю была проведена реформа системы гильдейского обложения купеческих капиталов, что явилось новым этапом в развитии русского законодательства о налогообложении предпринимательской деятельности, принявшем форму патентной системы, заимствованной из Франции. 14 ноября 1824 г. было принято «Дополнительное постановление об устройстве гильдий и о торговле прочих состояний», соизмеряло это обложение не столько с торговыми, сколько сословными правами плательщиков, отводя каждому сословию особые торговые права. Установленный билетный сбор обеспечивал равномерность налогообложения среди торгующих одного и того же сословия, в зависимости от количества имеющихся торговых и промышленных заведений. При этом, была предоставлена возможность менее обеспеченной категории населения вступать в гильдии, развивая мелкое предпринимательства и тем самым, способствуя развитию промышленности и торговли, за счет которого государственная казна получала дополнительный доход. 9 ноября 1839 г. было принято новое Гильдейское Положение, в которое вошли все действовавшие на тот период нормы права по обложению торговли и промышленности. Однако, и в новом Положении обложение торговли и промышленности основывалось на сословном принципе, особо закрепляя преимущества купеческого сословия, а не на принципе свободного занятия торговой и промышленной деятельностью всеми категориями населения.
Принципы патентной системы юридически были оформлены и в пореформенном законодательстве второй половины ХIХ в. Наряду с данной системой, стала развиваться система подоходного налогообложения лиц (физических и юридических), извлекающих доход от торгово-промышленной деятельности. Различие между патентной и подоходной системой заключалось в том, что в первом случае налогообложению подлежали лица - представители торгово-промышленной категории населения, вне зависимости от сословной принадлежности, во втором - налогообложению подлежал вид торговой, промышленной и иной промысловой деятельности, то есть конкретный вид предпринимательской деятельности.
В 1863 г. было принято новое «Положение о пошлинах за право торговли и других промыслов» (с дополнениями 1865 г.). При этом предоставлялось право осуществления предпринимательской (торгово-промышленной) деятельности всем категориям населения, которые были обязаны уплатить соответствующую пошлину за право торговли или промысла. Торговые свидетельства (патенты) на осуществление торговли и содержание промышленных заведений выдавались: русским подданным всех состояний, лицам обоего пола, независимо от возраста (в необходимых случаях через опекунов), с сохранением прежнего звания или с перечислением в купечество. Кроме этого необходимо было приобретать билеты на содержание торгово-промышленного заведения. Цена указанных торговых документов устанавливалась в фиксированной сумме для каждой купеческой гильдии и зависела от географического коэффициента - вся территория Российской Империи была разделена на 5 классов для промыслового обложения, а также от вида промысла и числа рабочих в промышленных заведениях. Данное законоположение явилось прогрессивным шагом вперед в развитии податной политики в России. Законодатель пытался ввести дифференцированный подход в системе налогообложения промыслов. Однако, исполнение данного положения выявило ряд недостатков в части соблюдения принципа равномерности налогообложения промысловой деятельности. Так, распределение территории Российской Империи на классы равномерно представляло большую сложность в виду разнообразия обширной территории, вследствие чего некоторые предприятия находились в неравных экономических условиях. Также обложение предприятий устанавливалось в зависимости от внешних признаков предприятий, в то время как у одинаковых предприятий наблюдались различные объемы оборотов капиталов.
С целью устранения указанных недостатков положения в 1884 г. было принято Положение «О более равномерном обложении торговли и промышленности», в соответствии с которым устанавливался 3-%-й сбор с прибыли некоторых крупных торговых и промышленных предприятий (преимущественно - банки, акционерные общества, представляющие отчеты о своих доходах в соответствующие министерства). Также были введены некоторые льготы промыслового налогообложения для низших сословий: мещан и крестьян, способствуя тем самым развитию промысловой деятельности среди мелких торговцев и производителей. Дальнейшее развитие равномерности промыслового обложения получило в 1885 г., когда были приняты «Правила об обложении торговых и промышленных предприятий дополнительным сбором (процентным и раскладочным)» и прилагаемой к правилам «Инструкция о порядке обложения торговых и промышленных предприятий сборами процентным и раскладочным». В соответствии с данными актами устанавливался 3%-й сбор с чистой прибыли для предприятий, обязанных публичной отчетностью (акционерных компаний). Раскладочный сбор устанавливался для прочих предприятий соразмерно гильдейским податям и патентными пошлинами по ранее установленной системе приобретения промысловых свидетельств. Сумма раскладочного сбора являлась дополнительной к сумме промыслового свидетельства, подлежала установлению каждые 3 года вперед для каждой губернии с учетом географического коэффициента. По истечении установленного 3-х летнего срока законодатель в период с 1888 по 1893 гг. вносил изменения в существующую систему обложения торгово-промышленных предприятий, постепенно увеличив указанные сборы: процентный - до 5%, раскладочный - на 25%. Тем самым в России была введена частичная подоходная система налогообложения.
Важным этапом в развитии законодательства по налогообложению торговли и промышленности явилось принятое в 1898 г. «Положение о государственном промысловом налоге». В его основу были включены установления законодательства 60-80-х гг. Х1Х в. Положением закреплялось, что принадлежность к купеческому состоянию определялась наличием как купеческого, так и промыслового свидетельства. Промысловое свидетельство могли приобретать лица всех состояний. Промысловый налог состоял из суммы выкупа промыслового свидетельства. Цена патента дифференцировалась по географическому коэффициенту: территория Российской Империи была разделена на 4 класса в соответствии со степенью развития торговли и промышленности, за исключением столичных городов. Торгово-промышленные предприятия и личные промыслы также разделялись на разряды в зависимости от вида деятельности. Кроме этого уплачивался дополнительный промысловый налог в виде с процентного сбора суммы основного капитала (15 коп. со 100 руб.). Также устанавливался процентный сбор с чистой прибыли для предприятий обязанных публичной отчетностью по прогрессивной системе (от 3 до 14%); для предприятий, не обязанных публичной отчетностью - исходя из процента средней прибыльности, установленной для данной группы предприятий. Таким образом, практически сохранялась прежняя система двойного обложения в виде основного и дополнительного сборов, но обложению подлежали не сами лица, занимающиеся промыслами, а непосредственно только торгово-промышленные предприятия.
Несмотря на сложность структуры промыслового налога, постепенно закреплялась более равномерная и рациональная система налогообложения предпринимательской деятельности, предоставляя возможность для формирования рыночных отношений в дореволюционной России. Низкие налоговые ставки, в частности, по обложению прибыли предприятий, способствовали бурному развитию торгово-промышленных заведений, занятий личными промыслами и как следствие такого развития налоговые сборы от занятия предпринимательской деятельности являлись одним из основных источников формирования доходной части бюджета государства. Введение элементов подоходной системы в сферу налогообложения промыслов дало возможность увеличить поступления от этого налога к 1900 г. в 1,5 раза. При этом динамика роста сбора данного вида налога сохранила высокие темпы вплоть до 1914 г., когда сумма поступлений достигал более 150 млн. руб., что составило к тому времени уже свыше половины доходов от всех прямых налогов, в результате чего произошло увеличение сбора в 3 раза.
Завершающим этапом развития системы налогообложения предпринимательской деятельности в дореволюционной России можно выделить период первой мировой войны. К 1916 г. в Российской Империи сложилась напряженная ситуация. Доходы от сбора налогов значительно уменьшились, в том числе существенно снизилась сумма промыслового налога, в то время как военные расходы требовали значительных капиталовложений. Возникла необходимость о пересмотре прежних законоположений и принятие новых установлений налогообложения с учетом военного времени. Весной 1916 г. было принято «Положение о государственном подоходном налоге». На основании данного положения обложению подвергались все формы прибыли, денежные капиталы, торговые, промышленные и иные предприятия. За основу брался принцип личного обложения, соучастники общей собственности платили налог в соответствии с их индивидуальными доходами. Минимальная сумма дохода, подлежащая обложению, составила 850 руб. в год. В сумму нового подоходного налога засчитывался основной промысловый налог. Особенностью данного налога явилось введение элементов прогрессивной системы обложения. Сумма налога уменьшалась в %-м соотношении при увеличении суммы прибыли, вследствие чего крупные предприятия находились в более выгодных условиях. В этом же 1916 г. было принято «Положение о временном налоге на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий», иначе называемом - налог на военную прибыль. Данное положение распространялось на все виды предприятий - как обязанных, так и не обязанных публичной отчетностью. Временному дополнительному промысловому налогу подлежали предприятия публичной отчетности, если прибыль основного капитала на окладный год 1916-1917 превышает 8%, не подлежащие публичной отчетности, если прибыль их составляла 2 тысячи рублей. Сумма дополнительного промыслового налога должна была высчитываться для каждого предприятия индивидуально. Однако, Положение о налоге на военную прибыль так и не было практически реализовано в связи с известными событиями, произошедшими в России в 1917 г.
Эволюция развития отечественного законодательства в части налогообложения предпринимательской деятельности показывает стремления законодателя к переходу западно-европейской системе подоходного обложения, при которой основным критерием являлась чистая доходность хозяйствующих субъектов, а не только формальные внешние признаки таких предприятий. Исчислением чистого дохода торгово-промышленных предприятий, как объекта промыслового налога, обеспечивалась однообразность и равномерность обложения торговых и промышленных предприятий, что способствовало увеличению их количества, а следовательно и увеличение числа субъектов данного вида налога. Подоходная система обложения была связана с установлением ставок прогрессивного обложения для каждого вида дохода, при чем все предприятия дифференцировались по разрядам или классам, каждому из которых присваивался строго определенный законом процент обложения. Определение разрядов промыслов строилось на основе разработки промыслового кадастра. Хотя данная система являлась достаточно сложной при определении объекта налога, но зато достигалось социальное равноправие и облегчение бремени среди налогоплательщиков промыслового налога, увеличение дохода от сбора промыслового налога в государственный бюджет.
Дореволюционный промысловый налог в настоящее время получил характер налога на прибыль. Равномерность налогообложения хозяйствующих субъектов является основной задачей российского законодателя и на современном этапе. Выполнение данной задачи представляется возможным при анализе общих внешних и внутренних признаков субъектов предпринимательской деятельности на основе статистических материалов. При разработке законопроектов следовало бы учитывать, как и в дореволюционной России, в первую очередь географический коэффициент. На доходность предприятий оказывает влияние место осуществления их деятельности (доход от одного вида деятельности в городе с большой численностью населения и разнообразным количеством транспортных сообщений будет гораздо выше, нежели в городе с наименьшими показателями). Во-вторых, было более правильным определить категории доходности предприятий, тем самым, разграничивая предприятия крупного, среднего и малого бизнеса. Основанием для введения дифференцированного подхода должен стать торгово-промышленный кадастр, составленный по результатам статистических данных, и с помощью которого возможно было бы более равномерно установить размеры налоговых ставок для каждого рода предприятий. Конечно же, сбор подобных статистических данных является дорогостоящим мероприятием, и в Российском государстве такая работа никогда не доводилась до конца в виду отсутствия соответствующих финансовых возможностей, но такая работа, несомненно, могла бы оправдать себя обеспечением равномерности обложения предпринимателей, установлением минимума бремени налогообложения, что способствовало росту предпринимательской деятельности, а следовательно, и увеличению числа субъектов данного вида налога.
ПСЗ-1 РИ. Т. VI. 1721. 16 января. № 3708.
ПСЗ-1 РИ. Т. VII. 1724. № 4624 п.15.
ПСЗ-1 РИ. Т.ХХ. 1775. 17 марта. № 17275, п.47.
ПСЗ-1 РИ. Т.ХХ. 1775. 25 мая. № 14327.
ПСЗ-1 РИ. Т. ХХII. 1785. 21 апреля. № 16187 и 16188.
ПСЗ-1 РИ. Т. ХХIХ. 1807. 1 января. № 22418.
ПСЗ-1 РИ. Т. ХХХII. 1812. 11 февраля. № 24922.
ПСЗ-1 РИ. Т. ХХХIХ. 1824. 14 ноября. № 30115.
ПСЗ-2 РИ. Т. ХIV. 1839. 9 ноября. № 12867.
ПСЗ-2 РИ. Т.ХХХУШ. 1863. № 39118; Т. ХL. 1865, 9 февраля. № 41779.
Рудченко И.Я. Исторический очерк обложения торговли и промышленности в России, Спб., 1893, С. 283-285.
ПСЗ-3 РИ. Т.IV. 1884. 5 июня № 2282.
ПСЗ-3 РИ. Т.V. 1885. 15 января № 2664.
Собрание узакононений и распоряжений правительства, издаваемое при Правительствующем Сенате, 1885 г., № 77.
ПСЗ-3 РИ. Т.ХVIII. 1898, 8 июня. № 15601.
Богданов А.И. Реформа торгово-промышленного обложения России 1898 г. // Вестник ЛГУ. Сер.2, 1986, вып.3, С.13.
Собрание узакононений 1916 г. 1 отд. 1 пол., С.785.
Там же. С.1225.
